PORESKI TRETMAN PRIMANJA PO UGOVORU O PRAVIMA I OBAVEZAMA DIREKTORA

Posted by POREZI- pravo i praksa on 23.10.14 with No comments
Članom 48. Zakona o radu regulisan je radnopravni status direktora privrednog društva.

Stavom 4. navedenog člana data je mogućnost da se poslovi direktora obavljaju i bez zasnivanja radnog odnosa, a međusobna prava i obaveze između direktora i društva regulišu se ugovorom.

Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o radu "Sl. glasnik RS" br. 75/14, izvršene su određene izmene i u članu 48., kojim je regulisan Ugovor o pravima i obavezama direktora.

Osim terminoloških usklađivanja sa Zakonom o privrednim društvima koja su izvršene u st.1. i 6., izvršena je značajna izmena u stavu 5. navedenog člana. Naime, čl.48. st. 5. Zakona o radu, pre poslednjih izmena, glasio je:"Lice koje obavlja poslove direktora iz stava 4. ovog člana ima pravo na naknadu za rad koja ima karakter zarade i druga prava, obaveze i odgovornosti, u skladu sa ugovorom". Nakon najnovijih izmena Zakona o radu, koje su na snazi od 29.07.2014. godine, ova odredba glasi:" Lice koje obavlja poslove direktora iz stava 4. ovog člana ima pravo na naknadu za rad i druga prava, obaveze i odgovornosti, u skladu sa ugovorom".

Poređenjem teksta navedene odredbe pre i posle izmena može se uočiti da su reči "koja ima karakter zarade", brisane, te da, prema tome, naknada za rad direktora privrednog društva, koji nije zasnovao radni odnos, počev od 29.07.2014. godine, nema karakter zarade.

Navedena izmena bitno menja poreski tretman primanja direktora, odnosno drugog zastupnika, koji nije zasnovao radni odnos.Pre 29.07.2014. godine, naknada za rad direktora koji nije zasnovao radni odnos, oporezivana je po pravilima koja važe za zaradu, dok se, nakon 29.07.2014. godine, ova primanja oporezuju u skladu sa članom 85. stav 1. tačka 5. Zakona o porezu na dohodak građana "Sl. glasnik RS" br. 24/01...68/14,  odnosno kao primanja članova organa uprave pravnog lica.

Na primanja iz čl.85. stav 1. tačka 4. Zakona o porezu na dohodak građana obračunava se i plaća porez na druge prihode po stopi od 20%, na osnovicu koj čini bruto prihod, umanjen za 20% normiranih troškova. Poreska osnovica se ne umanjuje za neoporezivi iznos od 11.242 dinara, propisan u  članu 15a  Zakona o porezu na dohodak građana, budući da se ova olakšica  odnosi na porez na zarade, a da  primanje direktora koji nije zasnovao radni odnos nema karakter zarade.

Ukoliko je primalac naknade lice koje nije obavezno osigurano po drugom osnovu, obračunava se i plaća doprinos za PIO po stopi od 26% i doprinos za zdravstvo po stopi  od 10,3% (ove stope se primenjuju od 01.08.2014.g.). Doprinos za nezaposlenost se ne obračunava. Koeficijent za preračun neto u bruto je  1,5822785.

Ukoliko je primalac naknade lice koje je obavezno osigurano po drugom osnovu, obračunava se samo doprinos za PIO, po stopi od 26%. Koeficijent za preračun neto u bruto je 1,8195051,

Prilikom obračuna i plaćanja doprinosa  ne primenjuju se odredbe  Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("SL. glasnik RS" br. 84/04...68/04), koje se odnose na najnižu i najvišu  osnovicu za plaćanje doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, što praktično znači da je osnovica za plaćanje doprinosa ugovorena naknada, pa i u slučaju  da je ista niža od najniže, ili viša od najviše osnovice, kao i to da se doprinosi obračunavaju i plaćaju u momentu isplate naknade,  ma kad ona bila, po propisima koji važe na dan isplate, tj. da ne postoji obaveza uplate doprinosa ako naknada nije isplaćena.

Navedena izmena Zakona o radu odražava se  i na poreski tretman  naknade troškova direktoru koji nije zasnovao radni odnos (troškovi prevoza, troškovi dnevnica za službeno putovanje i sl.), u smislu, da se, počev od 29.07.2014. godine, prilikom isplate navedenih troškova ne mogu primeniti neoporezivi iznosi iz člana 18.tačka 1. do 4. Zakona o porezu na dohodak građana, već se navedeni troškovi imaju oporezovati na isti način kao i naknada za rad, kako u pogledu poreza na druge prihode, tako i u pogledu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.Ovo s toga, što naknada za rad direktora više nema tretman zarade i ne oprezuje se porezom na zarade, već porezom na druge prihode, te se ni njegov status ne upodobljava sa statusom zaposlenog, a odredbama člana 18. Zakona o porezu na dohodak građana propisano je poresko oslobođenje za porez na zarade na primanja zaposlenog.

Poreske obaveze na druge prihode iz člana 85. Zakona o porezu na dohodak građana obračunava i uplaćuje isplatilac prihoda, u momentu isplate prihoda, za svaki pojedinačno isplaćeni prihod, što znači da se, pre isplate istih, popunjava i podnosi poreska prijava PPP PD.

Prilikom popunjavanja obrasca PPP PD koriste se sledeće OVP:

1) 601, kada je primalac prihoda osiguran po drugom osnovu.
Za ovu OVP obačunava se porez po stopi od 20% i doprinos za PIO po stopi od 26%, na osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za 20% normiranih troškova.

2) 602,  kada primalac prihoda nije osiguran po drugom osnovu.
Za ovu OVP  obačunava se porez po stopi od 20%, doprinos za PIO po stopi od 26% i doprinos za zdravstvo po stopi od 10,3%, na osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za 20% normiranih troškova.

Prilikom popunjavanja naloga za prenos koristi se šifra plaćanja 254 a kod naloga za isplatu šifra 149, odnosno 249.

Iz napred izloženog, već na prvi pogled, je jasno, da novo zakonsko rešenje donosi veće poresko opterećenje na primanja direktora koji radi po Ugovoru o pravima i obavezama direktora.Ono što, možda, na prvi pogled, ne pada u oči, jeste činjenica da ovakvo zakonsko rešenje, jednom broju mikro pravnih lica, naročito onih koji tek počinju sa radom, ili imaju problema sa likvidnošću, može doneti i određene benefite.Naime, novi poreski tretman koji imaju primanja direktora koji taj posao obavlja na osnovu Ugovora o pravima i obavezama direktora, isključuje primenu pravila o najnižoj osnovici kao i primenu pravila o obavezi isplate doprinosa do poslednjeg dana u mesecu, za prethodni mesec, što omogućava ugovaranje simbolične naknade, prilikom čije isplate su i poreske obaveze simbolične.Činjenica da doprinosi na ugovorenu naknadu dospevaju istovremeno sa isplatom naknade, oslobođa poreskog obveznika pritiska obavezne uplate doprinosa svakog meseca, kao i "straha" od kazne koja će uslediti, ukoliko se to ne učini.Iako ovo zakonsko rešenje može otvoriti vrata izbegavanju plaćanja poreskih obaveza, smatramo, da, s druge strane, može predstavljati povoljnu okolnost prilikom osnivanja malih porodičnih biznisa. U praksi bi to izgledalo ovako:Brat i sestra imaju odličnu poslovnu ideju ali vrlo ograničena sredstva. Odluče da tu svoju ideju pokušaju da relaizuju i u tu svrhu osnivaju jednočlano društvo sa ograničenom odgovornošću. Sva sredstva koja imaju moraju da ulože u relaizaciju ideje, opremanje poslovnog prostora, marketing i slično, U početku, nema nikakvog profita i trošak doprinosa za direktora je, u tom trenutku, za njih previše. Odlučivši  da jedno od njih dvoje bude osnivač a drugo direktor privrednog društva koji će tu funkciju obavljati na osnovu Ugovora o pravima i obavezama direktora,  oni su sebi oslobodili neka, makar i više nego skromna sredstva, koja, sada, mogu plasirati u realizaciju svog projekta.Kada društvo počne da ostvaruje profit, isplatiće i ugovorenu naknadu za obavljanje funkcije direktora ili drugog zakonskog zastupnika, kao i pripadajuće obaveze po osnovu javnih prihoda.  Inače, Ugovor se, u svakom trenutku može aneksirati, u pogledu bilo kog elementa, pa, i u pogledu visine ugovorene naknade. Takođe, u svakom trenutku, se može dati ponuda za zaključenje novog Ugovora.  

Na ovu temu, bi još, trebalo napomenuti da se Ugovor o pravima i obavezama  nikako ne zaključuje sa direktorom, koji je istovremeno i osnivač ili član tog privrednog društva.

Naime, osnivač, koji je je istovremeno i direktor privrednog društva, a koji nije zaključio ugovor o radu sa privrednim društvom, obveznik je plaćanja doprinosa lege artis, tj. po samom slovu zakona, a na osnovu člana 7. do 9. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje.Ovi osiguranici imaju status osiguranika samostalnih delatnosti i, do 30.05.2013. godine, obaveza doprinosa im je utvrđivana rešenjem Poreske uprave, a osnovica za obračun i plaćanje doprinosa je bila oporeziva dobit,  s tim, što tako utvrđena osnovica nije mogla biti  niža od najniže zakonom propisane osnovice.Nakon 30.05.2013. godine, uvodi se obaveza privrednih društava da za ta lica obračunavaju i plaćaju doprinose, podnošenjem odgovarajuće poreske prijave - PP OD-O. Osnovica za obračun doprinosa je, u periodu od 30.05.2013.g. do 7.12.2013. godina, bila isključivo najniža osnovica, a od 7.12.2013. godine, osnovica je najmanje najniža osnovica, što će reći, da, posle 7.12.2013. godine, doprinosi mogu biti uplaćeni i na osnovicu koja je viša od najniže.

Napred opisani način obračuna i uplate doprinosa za navedena lica, predstavlja pravilo, a izuzetno, doprinosi osnivača koji je istovremeno direktor ili drugi zastupnik privrednog društva, i koji je sa tim privrednim društvom zaključio ugovor o radu, tj. zasnovao radni odnos, se obračunavaju po pravilima za zaradu, saglasno članu 23. Zakona o dopriosima za obavezno socijalno osiguranje.

Na osnovu napred iznetog izlaganja može se zaključiti da ne postoji mogućnost da osnivač, koji je, istovremeno, i direktor odnosno zastupnik privrednog društva, tu funkciju obavlja na osnovu Ugovora  o regulisanju medjusobnih prava i obaveza.